Consolidato fiscale nazionale

Il Consolidamento si realizza determinando in capo alla società o ente controllante un’unica base imponibile per l’intero gruppo di imprese, in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna società che vi partecipa a seguito di una specifica opzione facoltativa.
Con l’introduzione di tale istituto viene riconosciuta nel nostro ordinamento, anche ai fini delle imposte sul reddito, la realtà economica dei gruppi di imprese, con le finalità indicate nella relazione al decreto, di “rendere il sistema tributario italiano omogeneo a quelli più efficienti in essere nei Paesi membri dell’Unione Europea”.
Il modello di consolidamento adottato prevede la determinazione di una base imponibile unica per le società che partecipano alla tassazione di gruppo, senza però imporre l’obbligo di redigere un bilancio consolidato.
La base imponibile consolidata è determinata dalla capogruppo nella dichiarazione dei redditi di cui all’articolo 122 del TUIR (di seguito dichiarazione dei redditi del consolidato), attraverso:
1. La somma algebrica delle basi imponibili calcolate dalle singole società che optano per il regime di tassazione di gruppo;
2. La rettifica di tale importo per effetto delle variazioni di consolidamento previste dall’articolo 122 del TUIR.
Nel consolidato nazionale la somma algebrica delle basi imponibili riguarda l’intero reddito delle società consolidate, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione in esse detenuta dal soggetto consolidante, e consente di compensare immediatamente ed integralmente i redditi e le perdite prodotti nell’ambito del gruppo.
Il consolidato nazionale non obbliga al consolidamento di tutto il gruppo: l’opzione per il regime in parola, in altri termini, può essere esercitata anche soltanto da alcune delle società costituenti il gruppo (cd. Principio del CHERRY PICKING).

Vantaggi fiscali del consolidato:

1. “Effetto dividendi”: Completa esclusione dal concorso alla formazione del reddito di gruppo (di seguito, reddito complessivo globale) dei dividendi distribuiti tra i soggetti che partecipano al consolidato (ex articolo 122 del TUIR) in luogo dell’ordinario regime che prevede la tassazione dei dividendi nei limiti del 5% del loro ammontare (articolo 89 comma 2 del TUIR);

2. “Effetto di neutralità”: Possibilità di trasferire beni (diversi da quelli produttivi di ricavi o di plusvalenze esenti) tra le società che hanno esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo in regime di continuità di valori fiscali riconosciuti (art. 123 del TUIR), al fine di realizzare una migliore allocazione delle risorse economiche a livello di gruppo;

3. “Perimetro di consolidamento”: Possibilità di compensare crediti e debiti d’imposta tra le diverse società comprese nell’ambito di operatività del regime;

4. “Effetto pro – rata patrimoniale”: irrilevanza, ai fini del calcolo del pro-rata di indeducibilità degli interessi passivi di cui all’articolo 97 del TUIR, delle partecipazioni che si qualificano per la partecipation exemption in società consolidate.

Vincoli e svantaggi fiscali connessi al consolidamento:

1. vincolo triennale quanto al periodo di efficacia dell’opzione; quest’ultima, infatti, una volta esercitata, è irrevocabile per tre esercizi sociali;

2. al nuovo istituto si accompagna , inoltre, un particolare regime di responsabilità tributaria solidale riportato nella seguente tabella:

Soggetti ammessi alla tassazione di gruppo

L’ammissione al regime di consolidato nazionale è subordinata ad una specifica opzione da esercitarsi congiuntamente tra il soggetto controllante e ognuna delle società controllate che intendono aderire alla tassazione di gruppo.
Con riferimento alla natura giuridica dei soggetti ammessi ad esercitare l’opzione, l’articolo 117 del TUIR distingue tra “le società o l’ente controllante”, che effettua il consolidamento, e “ciascuna società controllata” che può essere inclusa nel consolidato.
Prima di valutare l’opportunità di esercitare l’opzione per il consolidato occorre valutare il cosiddetto “perimetro di consolidamento” ossia le società che rientrano nell’area all’interno della quale è possibile effettuare le scelte.
I confini di tale perimetro sono determinati:
Þ dal possesso di particolari requisiti che attengono alla forma societaria dei soggetti coinvolti ed alla esistenza di una “partecipazione rilevante”. Ai fini della applicazione del consolidato una partecipazione può essere considerata rilevante quando le società o l’ente consolidante abbia, oltre al controllo di diritto previsto dall’articolo 2359, comma 1, n. 1, del codice civile, anche una partecipazione superiore al 50% in relazione ai diritti di voto esercitabili nella assemblea ordinaria e di partecipazione agli utili. Nel verificare il rispetto di tale percentuale occorre tener conto dell’effetto di diluizione prodotto dal demoltiplicatore;
Þ dal fatto che per le società incluse nel perimetro di consolidamento non esistano le preclusioni espressamente previste dal legislatore riguardanti i soggetti:
· che fruiscono di una riduzione dell’aliquota d’imposta;
· sottoposti a fallimento, liquidazione coatta amministrativa o ad amministrazione straordinaria;
· che hanno optato per il regime di trasparenza o per quello della tonnage tax;
Þ dalla identità dell’esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante.

I requisiti devono essere posseduti fin dall’inizio del periodo di imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione.



LE PERDITE NEL CONSOLIDATO DOMESTICO

L’aspetto rilevante del consolidato è sicuramente rappresentato dalla possibilità di compensare i redditi conseguiti da alcune società con le perdite prodotte da altre società partecipanti a medesimo gruppo fiscale.
Al riguardo si ritiene che la regolamentazione di gruppo della gestione delle perdite di periodo costituisca il contenuto minimo essenziale del negozio di consolidamento.
La società del gruppo che viene, “lato sensu”, espropriata della propria perdita perché acquisita alla tassazione di gruppo, perde un notevole vantaggio riferibile direttamente alla propria posizione individuale, ossia perde la possibilità di impiegare ai sensi dell’articolo 84 del Tuir quella base imponibile negativa in compensazione dei propri redditi futuri.
L’entità della perdita che viene trasferita dovrà pertanto trovare un’adeguata partita compensativa da parte della consolidante sulla base di quanto verrà stabilito negli accordi di consolidamento.
Appare opportuno osservare che qualora nell’ambito degli accordi di gruppo fosse previsto un riconoscimento a titolo di indennizzo nei confronti del soggetto controllante per gli oneri sostenuti nell’ambito della gestione degli adempimenti amministrativi connessi all’adozione del consolidato fiscale, tale somma – rilevata nel bilancio del soggetto consolidante alla voce A.5) Altri ricavi e proventi del conto economico – non rappresentando la contropartita di un vantaggio fiscale, concorrerà alla formazione del reddito imponibile del soggetto consolidante, e sarà quindi deducibile dal reddito imponibile delle società consolidate.

INOFORMAZIONI DA RIPORTARE NELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE

La riforma del diritto societario, attuata con il D. Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, ha introdotto una specifica disciplina per i gruppi di impresa, innestando all’interno del codice civile un autonomo capo – costituito dagli articoli da 2497 a 2497 septies - dedicato alla disciplina relativa alla direzione e al coordinamento di società. In tale ambito è stato previsto uno specifico regime di responsabilità a carico della società e dell’ente che esercita l’attività di direzione e coordinamento nei confronti degli altri soci e dei creditori della società posta sotto la sua direzione.
In particolare , ai sensi dell’art. 2497, comma 1, del Codice civile, “Le società o gli enti che, esercitando attività di direzione e coordinamento di società, agiscano nell’interesse imprenditoriale proprio o altrui in violazione dei principi di corretta gestione societarie e imprenditoriale delle società medesime, sono direttamente responsabili nei confronti dei soci di queste per il pregiudizio arrecato alla redditività ed al valore della partecipazione sociale, nonché nei confronti dei creditori sociali per la lesione cagionata all’integrità del patrimonio della società”….
La regolamentazione dei rapporti infragruppo derivanti dall’adesione al consolidato fiscale nazionale dovrà, pertanto, rispettare anche i principi introdotti dalla disciplina poc’anzi richiamata; in particolare, si dovrà evitare che l’adozione del consolidato fiscale da parte di una società consolidata comporti un pregiudizio per la medesima, ovverosia determini conseguenze patrimoniali ed economiche meno favorevoli rispetto a quelle che la società avrebbe realizzato in assenza dell’opzione per il consolidato fiscale, prevedendo, se del caso come detto a forme risarcitorie delle eventuali perdite subite a titolo definitivo, qualora non siano già ravvisabili benefici compensativi fondatamente prevedibili conseguenti all’adesione.
Si ritiene che la relazione sulla gestione al bilancio delle società aderenti in qualità di consolidate al regime di tassazione di gruppo dovrà attestare l’avvenuta adesione al predetto regime, nonché illustrare le conseguenze derivanti da tale scelta sulla situazione patrimoniale ed economica ovvero finanziaria della società.
Anche in capo agli amministratori della consolidante sussiste l’obbligo di dare conto nella relazione dell’adozione della tassazione di gruppo, nonché dei rapporti tra le società aderenti al consolidato fiscale.

NOTA INTEGRATIVA

Il comma 4 dell’articolo 2497 bis prevede, in aggiunta alle informazioni “usuali stabilite” dall’articolo 2427, di esporre in apposita sezione della nota integrativa, un prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell’ultimo bilancio della società o dell’ente che esercita su di essa l’attività di direzione e di coordinamento.
Gli amministratori delle controllate dovranno anche illustrare la trasformazione del rapporto con l’Erario per debiti o crediti d’imposta a rapporto con la controllante per crediti o debiti da consolidamento.
Conseguentemente sarà illustrata la modalità di determinazione delle imposte correnti, differite e anticipate iscritte alla voce 22) del C.E. a seguito delle rettifiche di consolidamento e del trasferimento degli imponibili fiscali.

di Sandro Corocher [Visita la sua tesi »] [Leggi i suoi articoli »]